5.P公司將其賬面價(jià)值為1 300 000元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以1 200 000元的價(jià)格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×8年7月1日，本章為簡(jiǎn)化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按6個(gè)月計(jì)提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
(9)該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100 000
貸：營(yíng)業(yè)外支出 100 000
(10)同時(shí)，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元為當(dāng)年已在S公司所得稅前扣除的金額。
借：所得稅費(fèi)用 22 500
貸：遞延所得稅負(fù)債 22 500
(11)抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提的折舊額。
該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價(jià)為1 200 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元，20×8年計(jì)提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià)20×8年應(yīng)計(jì)提的折舊額為130 000元，當(dāng)期少計(jì)提的折舊額為10 000元.應(yīng)當(dāng)按10 000元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。
借：管理費(fèi)用 10 000
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10 000
通過(guò)上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額增加10 000元，管理費(fèi)用增加10 000元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為130 000元。
注：如果涉及連續(xù)抵銷的問(wèn)題，要注意存貨的連續(xù)要和354頁(yè)【例19-4】相聯(lián)系;固定資產(chǎn)的連續(xù)要和356頁(yè)【例19-5】的賬務(wù)處理相聯(lián)系。
6.S公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 000 000元，計(jì)提法定盈余公積1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元。向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤(rùn)為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為750 000元。20×8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤(rùn)為3 000 000元。
20×8年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日(20×8年1月1日)的公允價(jià)值的資料(見(jiàn)表19-2)，調(diào)整S公司的凈利潤(rùn)。按照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即甲辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：
(12)借：管理費(fèi)用 50 000
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 50 000
注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)方取得的股權(quán)(即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)上相同，不存在暫時(shí)性差異。因此，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不需要對(duì)子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。
據(jù)此，以S公司20×8年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的20×8年凈利潤(rùn)為：
10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+
(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+
100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元)
注意：有兩步大調(diào)整，第一步是可變認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的調(diào)整，也就是分錄(12);第二步是內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的調(diào)整，不考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債影響的所得稅費(fèi)用，也就是不考慮(5)、(7)、(10)對(duì)所得稅的影響;不考慮壞賬準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)應(yīng)的所得稅費(fèi)用，也就是(19)不考慮。只考慮內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)。
有關(guān)調(diào)整分錄如下：
(13)確認(rèn)P公司在20×8年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7 840 000元中所享有的份額6 272 000元(7 840 000 × 80%)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 6 272 000
貸：投資收益——S公司 6 272 000
(14)確認(rèn)P公司收到S公司20×8年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益4 800 000元。
借：投資收益——S公司 4 800 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 4 800 000
(15)確認(rèn)P公司在20×8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額600 000元(資本公積的增加額750 000×80%)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 600 000
貸：資本公積——其他資本公積——S公司 600 000
(13)～(15)合并調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司 2 072 000
貸：投資收益——S公司 1 472 000
資本公積——其他資本公積——S公司 600 000
注：如果(13)～(15)這三筆分錄的調(diào)整變?yōu)?0×9年，那么投資收益就要作為未分配利潤(rùn)的期初數(shù)進(jìn)行反應(yīng)。
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