在CPA的學習過程中，持有至到期投資是我們必須要掌握的、非常重要的一類金融資產。在上一講我們一起學習了持有至到期投資的初始計量和會計處理，相信大家對該類投資有了一個初步的了解，今天我們繼續(xù)介紹持有至到期投資的后續(xù)計量和會計處理，這部分內容對大家通過會計科目的考試同樣非常重要，希望大家務必加以重視。

　　一、持有至到期投資的后續(xù)計量

　　持有至到期投資的后續(xù)計量的總原則：采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。

　　1.所謂實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

　　①在本節(jié)的通俗理解，就是使持有至到期投資未來的現金流入等于現在的現金流出的折現率，類比于財務成本管理中的“內含報酬率”的概念。

　　②持有至到期投資在初始確認時，應當計算確定其實際利率。實際利率一旦確認，在持有至到期投資的存續(xù)期內保持不變。有時我們使用“內插法”確定實際利率。

　　2.至于攤余成本

　�、偃绻麤]有計提減值準備，攤余成本就是持有至到期投資丁字形賬戶的余額，即持有至到期投資各個明細科目的代數和。

　�、谟嬏釡p值準備的情況下，攤余成本就是①中的余額減去減值準備后的金額。

　　3.后續(xù)計量中的相關會計分錄

　�、俅_認利息：

　　借：應收利息/持有至到期投資——應計利息(雙面)

　　持有至到期投資——利息調整(與購入時相反)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　※注意：

　　“應收利息”和“持有至到期投資——應計利息”的金額等于面值乘以票面利率，即“雙面”。

　　“投資收益”的金額等于期初攤余成本×實際利率。

　　“持有至到期投資——利息調整”是上述兩個金額倒擠后的數額。

　　②收本、息：

　　A.分次付息，到期還本：

　　借：銀行存款

　　貸：應收利息

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資——成本

　　B.到期一次還本付息：

　　借：銀行存款

　　貸：持有至到期投資——成本

　　持有至到期投資——應計利息(每期利息×期數)

　�、壑型咎幹茫撼鍪鬯�得價款與其賬面價值的差額計入當期損益(投資收益)。

　　借：銀行存款

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(可借可貸)

　　——應計利息

　　投資收益(可借可貸)

　　二、持有至到期投資的轉換

　　企業(yè)在到期前將該金融資產予以處置或重分類，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。

　　企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為可供出售金融資產的金額，相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大時，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(★★★即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產，且在本會計年度及以后2個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。如果已過了兩個完整的會計年度，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產劃分為持有至到期投資。

　　企業(yè)應當將剩余持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入其他綜合收益，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入資產減值損失或者投資收益。

　　1.終止確認出售部分：

　　借：銀行存款

　　持有至到期投資減值準備(按比例)

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(出售部分)

　　——應計利息

　　投資收益(倒擠，可借可貸)

　　2.確認重分類：

　　借：可供出售金融資產(重分類日剩余部分的公允價值)

　　持有至到期投資減值準備(按比例)

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(剩余部分)

　　——應計利息

　　其他綜合收益(可借可貸)

　　※注意：

　　如果以后該可供出售金融資產發(fā)生減值，“其他綜合收益”轉入資產減值損失。如果該可供出售金融資產終止確認，“其他綜合收益”轉入投資收益。

　　(★★★)上述轉換不屬于會計政策變更或會計估計變更。

　　3.不需要重分類的特殊情況(不用將剩余部分重分類)

　　這部分內容理論性較強且篇幅較長，在張志鳳和張敬富老師的講義中均有詳細的講解，在此不再照搬文字，請各位同學將兩位老師講義中的相關內容仔細閱讀，對相關重要內容適當記憶。

　　總結：到本講，我們將持有至到期投資的初始計量、后續(xù)計量以及重分類都講解完了，這部分內容是大綱規(guī)定“掌握”層級的知識點，毫無疑問是考試的重點，希望大家務必加以重視。不僅要理解相關處理原則、掌握具體分錄的書寫和實際利率的計算，還要重點關注轉換和重分類的會計處理。希望各位考生注冊會計師備考順利，成功通過考試!

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