三、綜合題(本題型共4小題。第1小題10分，第2小題12分，第3小題16分，第4小題每題18分。本題型共56分。要求計算的，應列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入。)

　　27甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司。為提高市場占有率及實現(xiàn)多元化經(jīng)營，甲公司在2011年進行了一系列投資和資本運作。

　　(1)甲公司于2011年3月31日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定以乙公司2011年3月30日經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，甲公司定向增發(fā)本公司普通股股票給A公司，取得其持有的乙公司80%的股權(quán);甲公司定向增發(fā)的普通股股數(shù)以協(xié)議公告前一段合理時間內(nèi)公司普通股股票的加權(quán)平均股價每股l5.40元為基礎(chǔ)計算確定，且A公司取得甲公司定向增發(fā)的股份當日即撤出其原派駐乙公司的董事會成員，由甲公司對乙公司董事會進行改組。

　　(2)上述協(xié)議經(jīng)雙方股東大會批準后，具體執(zhí)行情況如下：

　�、俳�(jīng)評估確定，乙公司可辨認凈資產(chǎn)于2011年3月30日的公允價值為9 000萬元。

　�、诮�(jīng)相關(guān)部門批準。甲公司于2011年5月31日向A公司定向增發(fā)500萬股普通股股票(每股面值l元)，并于當日辦理了股權(quán)登記手續(xù)。A公司取得的股權(quán)占甲公司發(fā)行在外普通股的10%。2011年5月31日甲公司普通股收盤價為每股16.60元。

　�、奂坠�司為定向增發(fā)普通股股票，支付傭金和手續(xù)費80萬元;對乙公司資產(chǎn)進行評估，發(fā)生評估費用26萬元。相關(guān)款項已通過銀行存款支付。

　�、芗坠�司于2011年5月31日向A公司定向發(fā)行普通股股票后，即對乙公司董事會進行改組。改組后乙公司的董事會由9名董事組成，其中甲公司派出6名，其他股東派出l名，其余2名為獨立董事。乙公司章程規(guī)定，其財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策須由董事會半數(shù)以上成員表決通過。

　�、�2011年5月31日乙公司資產(chǎn)、負債的公允價值以2011年3月30日評估確認的資產(chǎn)、負債價值為基礎(chǔ)確定，乙公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其賬面價值如下表所示：

　　乙公司固定資產(chǎn)原取得成本為6 000萬元，預計使用年限為30年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，至合并日(或購買日)已使用9年，未來仍可使用21年，折舊方法及預計凈殘值不變。乙公司無形資產(chǎn)原取得成本為l 500萬元，預計使用年限為l5年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷，至合并日(或購買日)已使用5年，未來仍可使用l0年，攤銷方法及預計凈殘值不變。假定乙公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均為管理使用、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊(或攤銷)年限、折舊(或攤銷)方法及預計凈殘值均與稅法規(guī)定一致。

　　(3)2011年6～12月，甲公司和乙公司發(fā)生了以下交易或事項：

　�、�2011年6月，甲公司將本公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品銷售給乙公司，售價為120萬元，成本為80萬元。乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)并于當月投入使用，預計使用年限為l0年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。假定該項固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限及預計凈殘值均符合稅法規(guī)定。

　�、�2011年7月，甲公司將本公司的某項專利權(quán)以80萬元的價格轉(zhuǎn)讓給乙公司，該專利權(quán)的取得成本為100萬元，原預計使用年限為10年，至轉(zhuǎn)讓時已攤銷5年。乙公司取得該專利權(quán)后作為管理用無形資產(chǎn)使用，尚可使用年限為5年。甲公司和乙公司對該無形資產(chǎn)均采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷年限和預計凈殘值均與稅法規(guī)定一致。

　�、�2011年11月，乙公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給甲公司，售價為62萬元，成本為46萬元。至2011年12月31日，甲公司將該批產(chǎn)品中的一半出售給外部獨立第三方，售價為37萬元。

　　④至2011年12月31日，甲公司尚未收回對乙公司銷售產(chǎn)品及轉(zhuǎn)讓專利權(quán)的款項合計200萬元。甲公司對該應收債權(quán)計提了10萬元壞賬準備。假定稅法規(guī)定甲公司計提的壞賬準備不得在稅前扣除。

　　(4)除對乙公司投資外，2011年1月2日，甲公司與B公司簽訂協(xié)議，受讓B公司所持丙公司30%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格300萬元，取得投資時丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為l 050萬元，賬面價值為1 000萬元，差異由一批存貨M的公允價值大于賬面價值50萬元產(chǎn)生。取得該項股權(quán)后，甲公司在丙公司董事會中派有l(wèi)名成員。參與丙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。2011年2月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給丙公司，售價為68萬元，成本為52萬元。至2011年12月31日，該批產(chǎn)品仍未對外部獨立第三方銷售。丙公司2011年度實現(xiàn)凈利潤160萬元，其中1月2日賬面上的存貨M已全部對外出售。

　　(5)2012年1月1日，甲公司以l 500萬元現(xiàn)金購買乙公司10%的股權(quán)。乙公司工商變更登記手續(xù)于當日辦理完成。2011年5月31日至2012年1月1日，乙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，在此期間未分配現(xiàn)金股利，除實現(xiàn)凈利潤外，乙公司無其他影響所有者權(quán)益變動的事項。

　　(6)2012年，甲公司與乙公司未發(fā)生內(nèi)部交易，當年年末，2012年內(nèi)部交易剩余的產(chǎn)品尚未對外銷售，乙公司當年實現(xiàn)凈利潤800萬元，無其他影響所有者權(quán)益變動的事項。

　　(7)2012年l2月31日，甲公司對乙公司的商譽進行減值測試。在進行商譽減值測試時，甲公司將乙公司的所有資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組，而且判斷該資產(chǎn)組的所有可辨認資產(chǎn)不存在減值跡象。甲公司估計乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為11 000萬元。

　　(8)其他有關(guān)資料如下：

　�、偌坠�司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司取得丙公司股權(quán)前，雙方未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司、丙公司采用的會計政策相同。

　�、诓豢紤]增值稅;各公司適用的所得稅稅率均為25%，預計在未來期間不會發(fā)生變化;預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

　　③A公司對出售乙公司股權(quán)選擇采用免稅處理。乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在合并前賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同。

　�、艹�給定情況外，假定涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項均為公允交易，且均具有重要性。

　　⑤甲公司擬長期持有乙公司和丙公司的股權(quán)，沒有計劃出售。

　　⑥甲公司和乙公司均按凈利潤的l0%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。要求：(答案中的金額單位用萬元表示)

　　(1)判斷甲公司對乙公司合并所屬類型及合并日(或購買日)，簡要說明理由，并根據(jù)該項合并的類型確定以下各項。

　�、偃鐚儆谕�一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會計分錄;說明在編制合并日的合并財務報表時合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表應涵蓋的期間范圍及應進行的有關(guān)調(diào)整，并計算其調(diào)整金額。

　　②如屬于非同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會計分錄;計算在編制購買日合并財務報表時因該項合并產(chǎn)生的商譽或計人當期損益的金額。

　　(2)編制2011年甲公司與乙公司之間內(nèi)部交易的合并抵銷分錄，涉及所得稅的同時編制所得稅的調(diào)整分錄。

　　(3)根據(jù)上述合并報表中列明的甲公司、乙公司個別資產(chǎn)負債表和利潤表(甲公司個別資產(chǎn)負債表中對丙公司長期股權(quán)投資已經(jīng)按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行確認和調(diào)整)的數(shù)據(jù)，編制甲、乙公司組成的企業(yè)集團2011年度內(nèi)部交易之外的調(diào)整分錄。

　　甲公司、乙公司2011年度的資產(chǎn)負債表、利潤表如下：

　　(4)計算甲公司2011年12月31日合并財務報表中“長期股權(quán)投資”“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負債”“未分配利潤”“少數(shù)股東損益”項目應當列示的金額。

　　(5)判斷甲公司購買乙公司l0%股權(quán)時是否形成企業(yè)合并，簡要說明理由;計算甲公司取得乙公司l0%股權(quán)的成本，以及該交易對甲公司2012年1月1日合并股東權(quán)益的影響金額。(6)計算甲公司2012年12月31日是否應當對乙公司的商譽計提減值準備，并計算2012年末合并財務報表中商譽項目列示的金額。

　　【參考答案】請參考解析

　　【系統(tǒng)解析】(1)①該項合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：因甲公司與A公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，該項合并中參與合并各方在合并前后不存在同一最終控制方，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　②該項合并的購買日是2011年5月31日。理由：購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期.甲公司于2011年5月31 日定向增發(fā)了股票，辦理了股權(quán)登記手續(xù)，并于當日對乙公司董事會進行了改組，獲得了控制權(quán)，因此購買日是2011年5月31日。

　�、奂坠�司對乙公司的投資成本=16.60×500=8 300(萬元)。

　�、芘c企業(yè)合并相關(guān)會計分錄。

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司(成本)8 300

　　貸：股本 500

　　資本公積股本溢價 7 800

　　借：管理費用 26

　　貸：銀行存款 26

　　借：資本公積——股本溢價 80

　　貸：銀行存款 80

　�、萦捎贏公司屬于出售股權(quán)的免稅處理，甲公司應計算遞延所得稅負債的金額=f16 000—12 400)X25%=3 600×25%=900(萬元)。

　　合并商譽=8 300一(10 000—900)×80%=8 300—7 280=1 020(萬元)

　　(2)2011年甲公司與乙公司內(nèi)部交易抵銷分錄：

　　①內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷。

　　借：營業(yè)收入 120

　　貸：營業(yè)成本 80

　　固定資產(chǎn)——原價 40

　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊(40/10×6/12) 2

　　貸：管理費用 2

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 9.5

　　貸：所得稅費用 9.5

　�、趦�(nèi)部交易無形資產(chǎn)抵銷。

　　借：營業(yè)外收入(100/10×5) 50

　　貸：無形資產(chǎn)——原價 50

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷(50/5×6/12) 5

　　貸：管理費用 5

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) I1.25

　　貸：所得稅費用 11.25

　�、蹆�(nèi)部產(chǎn)品交易抵銷。

　　借：營業(yè)收入 62

　　貸：營業(yè)成本 62

　　借：營業(yè)成本[(62—46)×50%] 8

　　貸：存貨 8

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2

　　貸：所得稅費用 2

　�、軆�(nèi)部債權(quán)債務抵銷。

　　借：應付賬款 200

　　貸：應收賬款 200

　　借：應收賬款——壞賬準備 10

　　貸：資產(chǎn)減值損失 10

　　借：所得稅費用 2.5

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　　(3)①調(diào)整子公司各項目。

　　借：固定資產(chǎn) 2 100

　　無形資產(chǎn) 1 500

　　貸：資本公積 3 600

　　借：管理費用(2 100/21×7/12+1 500/10×7/12) 145.83

　　貸：固定資產(chǎn)累計折舊 58.33

　　無形資產(chǎn)——累計攤銷 87.5

　　借：遞延所得稅負債(145.83×25%) 36.46

　　貸：所得稅費用 36.46

　�、谡{(diào)整母公司各項目。

　　經(jīng)調(diào)整后2011年度乙公司凈利潤=600(由乙公司利潤表得出)一120+80+2+9.5—50+5+11.25—8+2—145.83+36.46=422.38(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資(422.38×80%) 337.9

　　貸：投資收益 337.9

　　調(diào)整后的長期股權(quán)投資=8 300+337.9=8 637.9(萬元)

　　對丙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)收入(68×30%) 20.4

　　貸：營業(yè)成本(52×30%) 15.6

　　投資收益 4.8

　　(4)“長期股權(quán)投資”項目應列示的合并金額=10 300+337.9一(8 300+337.9)：2 000(萬元)

　　“遞延所得稅資產(chǎn)”項目應列示的合并金額=220+30+9.5+11.25+2—2.5：270.25 (萬元)

　　“遞延所得稅負債”項目應列示的合并金額=200+50+900—36.46：1 113.54(萬元)“少數(shù)股東損益”項目應列示的合并金額=422.38×20%=84.48(萬元)

　　“未分配利潤”項目應列示的合并金額=甲公司投資前甲乙公司累計實現(xiàn)的未分配利潤一凈利潤抵銷數(shù)+提取盈余公積的抵銷數(shù)一少數(shù)股東損益抵銷數(shù)=14 320+3 510—2 970一f一40+2+9.5—50+5+11.25—8+2+10—2.0—145.83+36.46+337.9—337.9)+60—84.48：15 005.14(萬元)

　　(5)甲公司購買乙公司10%的股權(quán)不形成企業(yè)合并。理由：甲公司之前已持有乙公司80%的股權(quán)，已形成了合并，本次交易屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)。甲公司取得乙公司10%股權(quán)的成本為1 500萬元，乙公司自2011年5月31日持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值：10 000—900+422.38=9 522.38(萬元)。

　　所以，該交易對甲公司2011年1月1日合并股東權(quán)益的影響金額：1 500—9 522.38× 10%=547.76(萬元)。

　　(6)對商譽進行減值測試：

　　甲公司享有的商譽金額為1 020萬元，那么整體的商譽金額=1 020/90%=1 133.33(萬元)乙公司可辨認凈資產(chǎn)的金額=9522.38+(800—2 100/21—1 500/10+62.5+4—1+10—2.5、：10 145.38(萬元)，那么乙公司資產(chǎn)組(含商譽)的賬面價值=10 145.38+1 133.33：11 278.71(萬元)，乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為11 000萬元，由于賬面價值大于可收回金額，所以商譽發(fā)生了減值。甲公司應該確認的商譽減值損失=該確認的商譽減值損失：(11 278.71—11 000)×90%=250.84(萬元)，2011年年末合并財務報表中商譽項目列示的金額：1 020—250.84：769.16(萬元)。

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