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第三節(jié)　非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　一、公允價值模式下的處理

　　(一)換入資產(chǎn)成本的確定

　　1.不涉及補價

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+為換入資產(chǎn)支付的相關稅費

　　注意1：教材中換入資產(chǎn)的成本不含增值稅銷項稅，下同。

　　注意2：計入換入資產(chǎn)成本的“相關稅費”應當是和換入資產(chǎn)直接相關的稅費，比如為換入資產(chǎn)發(fā)生的運輸費、裝卸費等;與換出資產(chǎn)相關的稅費(如換出無形資產(chǎn)時支付的營業(yè)稅)應體現(xiàn)在計算換出資產(chǎn)的處置損益當中。

　　換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　2.涉及補價

　　(1)支付補價

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價+為換入資產(chǎn)支付的相關稅費

　　換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　(2)收到補價的

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補價+為換入資產(chǎn)支付的相關稅費

　　換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　(二)會計處理

　　1.換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認收入，同時結轉(zhuǎn)相應的成本。

　　借：固定資產(chǎn)等(換入資產(chǎn)的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：主營業(yè)務收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　同時，結轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務成本

　　貸：庫存商品等

　　注意：涉及補價的，借或貸銀行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個部分：一是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)不含稅公允價值的差額，此為補價;二是增值稅的差額。

　　2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的——換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(1)若為固定資產(chǎn)：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　累計折舊

　　固定資產(chǎn)減值準備

　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

　　借：固定資產(chǎn)等(換入資產(chǎn)的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　營業(yè)外收入(或借營業(yè)外支出)

　　注意：生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)的處置需考慮增值稅銷項稅;涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　(2)若為無形資產(chǎn)：

　　借：庫存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　無形資產(chǎn)減值準備(已提減值準備)

　　累計攤銷(已攤銷額)

　　貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)

　　應交稅費——應交營業(yè)稅

　　營業(yè)外收入(或借：營業(yè)外支出)(差額)

　　注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　3.換出資產(chǎn)為長期股權投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資損益。

　　借：庫存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　長期股權投資減值準備(已提減值準備)

　　貸：長期股權投資(賬面余額)

　　投資收益(差額，或借記)

　　注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。

　　【例題1·計算分析題】教材P264【例14-2】

　　甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6 000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7 500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該交易過程中不涉及其他相關稅費。

　　本題中比較特殊的兩點是：

　　補價并不是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值的差額;

　　雙方換入資產(chǎn)后均按照公允價值進行后續(xù)計量。

　　故，本題中甲公司的賬務處理如下：

　　借：其他業(yè)務成本　　　　　75 000 000

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　15 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　90 000 000

　　借：營業(yè)稅金及附加(80 000 000×5%)4 000 000

　　貸：應交稅費――應交營業(yè)稅　　　　　4 000 000

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　 75 000 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　4 500 000

　　貸：其他業(yè)務收入　　　　　　　　　 79 500 000

　　一般來講，投資性房地產(chǎn)的公允價值為8 000萬，那么計入其他業(yè)務收入的金額應為8 000萬，但是本題中計入其他業(yè)務收入的金額為7 950萬，關于上面的這筆分錄可以將其分拆成兩個分錄來進行理解，首先按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則推出換入交易性金融資產(chǎn)入賬價值8 000萬：

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　 4 500 000

　　貸：其他業(yè)務收入　　　　　　80 000 000

　　但是由于題目中給出的交易性金融資產(chǎn)公允價值為7 500萬，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量的，所以應當調(diào)整其初始入賬價值，由于這里并不是交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，而是初始確認，所以不能對應“公允價值變動損益”科目，而應當對應“其他業(yè)務收入”科目，即：

　　借：其他業(yè)務收入　　　　500 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　500 000

　　故最終計入其他業(yè)務收入中的金額為7 950萬元。

　　乙公司的賬務處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　80 000 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　60 000 000

　　銀行存款　　　　　　 4 500 000

　　投資收益　　　　　　15 500 000

　　【例題2·計算分析題】甲公司用一臺設備與乙公司交換一批庫存商品。甲公司設備原價200萬元，已提折舊40萬元，已提減值準備20萬元，公允價值120萬元。乙公司商品成本110萬元，售價(等于公允價值)130萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司另向乙公司支付銀行存款11.7萬元，其中包括設備和商品公允價值相差的補價10萬元，換出資產(chǎn)銷項稅與換入資產(chǎn)進項稅的差額1.7萬元。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設備作為固定資產(chǎn)核算。假設此項交易具有商業(yè)實質(zhì)。

　　要求：根據(jù)上述資料，作出甲、乙公司的會計處理。

　　『正確答案』

　　本題中補價比例=10/(120+10)=7.69%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　甲公司會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　1 400 000

　　累計折舊　　　　　　　400 000

　　固定資產(chǎn)減值準備　　　200 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　2 000 000

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)221 000

　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　【注：上面的分錄也可以寫成：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)221 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　1 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　200 000】

　　乙公司會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)204 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　1 300 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)221 000

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　1 100 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　【例題3·單選題】2010年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交換乙公司生產(chǎn)的一臺辦公設備，并將換入辦公設備作為固定資產(chǎn)核算。

　　甲公司所持有丙公司股票的成本為18萬元，累計確認公允價值變動收益為5萬元，在交換日的公允價值為28萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款1.25萬元。

　　乙公司用于交換的辦公設備的賬面余額為20萬元，未計提跌價準備，在交換日的公允價值為25萬元。乙公司換入丙公司股票后對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，擬隨時處置丙公司股票以獲取差價。

　　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司不存在任何關聯(lián)方關系。甲公司換入辦公設備的入賬價值是(　)。

　　A.20.00萬元

　　B.24.25萬元

　　C.25.00萬元

　　D.29.25萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司的核算如下：

　　乙公司收到銀行存款(含稅補價)=25×1.17-28=1.25(萬元)

　　甲公司收到不含稅補價=28-25=3

　　甲公司換入固定資產(chǎn)的入賬價值= 28-3+0=25(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 4.25(25×17%)

　　公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　　5

　　貸：交易性金融資產(chǎn)-成本　　　　　　　　　　　　18

　　-公允價值變動　　　　　　　　 5

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1.25

　　【例題4·單選題】2010年3月1日，甲公司以一臺設備與乙公司交換一批庫存商品，設備的原價為300萬元,累計折舊為80萬元，固定資產(chǎn)減值準備為10萬元，公允價值為250萬元。乙公司庫存商品的賬面價值為160萬元，公允價值(計稅價格)為200萬元。甲、乙公司適用的增值稅稅率均為17%。甲公司收到乙公司支付的銀行存款58.5萬元，其中包含補價50萬元，增值稅的差額8.5萬元。假定不考慮除增值稅以外的其他相關稅費，該交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。甲公司在該項非貨幣性交換時應確認的收益為(　)。

　　A.16萬元

　　B.30萬元

　　C.40萬元

　　D.50萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』甲公司在該項非貨幣性交換時應確認的收益等于其換出設備時所發(fā)生的收益，即換出設備的公允價值250-換出設備的賬面價值(300-80-10)=40(萬元)。

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